Onderzoeksontwerp door de forensisch accountant

Onderzoeksontwerp door de forensisch accountant

Of het zich in het strafrecht of het civiele recht afspeelt: een forensisch accountant verricht relevant, verifieerbaar, herhaalbaar, objectiveerbaar en weerlegbaar (sporen)onderzoek in (vastleggingen van) financieel-economische informatie, teneinde feiten te vergaren die van belang zijn om rechtsvragen te kunnen beantwoorden omtrent de rol van (rechts)personen. Die beantwoording is de waarheidsvinding, die dus niet door de onderzoeker wordt gedaan, maar door de gebruiker van de bevindingen. Hierna zal ik ingaan op de individuele elementen in deze omschrijving.

Relevant, verifieerbaar, herhaalbaar, objectiveerbaar en weerlegbaar (sporen)onderzoek ten behoeve van rechtspraak

Alvorens op de bovengenoemde begrippen in te gaan, nog enkele opmerkingen over de positie van de forensisch accountant in relatie tot zijn cliënt.

De forensisch accountant en zijn cliënt

Een forensisch accountant wordt in het algemeen ingehuurd door partij X in relatie tot gedragingen van partij Y en bevindt zich daardoor vrijwel altijd tussen die partijen. Een variant daarop is de benoeming door een rechter in een casus waarbij zowel X als Y partij zijn. Een ‘gewone’ accountant die een jaarrekening controleert, wordt door partij X ingehuurd om de jaarrekening van partij X te controleren. Hoewel de accountant zich dan wellicht tussen X en het maatschappelijk verkeer bevindt, zal dat in zijn werk minder snel tot controverse of animositeit kunnen leiden, die de forensisch accountant veelal wel beleeft.

De opdrachtovereenkomst

Met uitzondering van een rechtbankbenoeming, gaat de forensisch accountant met zijn cliënt een opdrachtovereenkomst aan, die in iedere opdracht weer anders zal luiden en waartoe in iedere casus weer een andere doelstelling en uit te voeren werkzaamheden zullen zijn opgenomen. De uitkomsten van zijn werkzaamheden zijn maar voor een beperkte kring belanghebbenden beschikbaar. De accountant die een jaarrekening controleert, doet dat in beginsel op basis van de wet en voor het maatschappelijk verkeer, dat daartoe over die jaarrekening kan beschikken. Zijn opdrachtovereenkomst zal vooral tarief en algemene voorwaarden inhouden, want de rest blijkt al uit de wet.

De hardnekkige praktijk

Omdat de forensisch accountant in iedere opdracht telkens iets anders doet, is het goed om dat in opzet wel volgens hetzelfde stramien te doen, ter waarborging van de kwaliteit van werkzaamheden en ter bescherming en geruststelling van de betrokkenen of belanghebbenden bij zijn onderzoek. Hoewel dit logisch lijkt, blijkt de praktijk hardnekkig. Menig rapport vermeldt als doel van onderzoek het doen van onderzoek om vervolgens de uitkomsten te vermelden, alsof iedere gebruiker dan meteen weet wat het doel, het relevante kader van dat doel of de gebruikte methodiek is. Dat valt niet altijd de onderzoeker te verwijten. Veel opdrachtgevers gaan ervan uit dat de accountant weet wat hij moet doen en dat op een hoogkwalitatief niveau doet, zoals dat ook geldt bij een jaarrekeningcontrole. Voor een forensisch accountantsonderzoek is er echter nauwelijks zoiets als de Wet op jaarrekening of de Richtlijnen accountantscontrole.

Vijf belangrijke begrippen die houvast bieden

Om houvast te bieden aan gebruikers van werkzaamheden van forensisch accountants (maar dat geldt vermoedelijk net zo goed voor iedere andere expert) zijn de begrippen relevant, verifieerbaar, herhaalbaar, objectiveerbaar en weerlegbaar als vereisten van goed onderzoek van belang.

• Relevant: het onderzoek vindt binnen een bepaalde evaluatie/rechtsvraag plaats (norm, wet, wetsartikel), die met behulp van de onderzoeksvraag beantwoord dient te worden.
• Verifieerbaar: voor iedere bevinding zijn één of liefst meer bronnen beschikbaar.
• Herhaalbaar: binnen de dezelfde doelstelling, op basis van dezelfde werkzaamheden resulteert onderzoek in dezelfde bevindingen.
• Objectiveerbaar: ongeacht wie de opdracht uitvoert, zullen de bevindingen dezelfde zijn. Hieruit blijkt de onpartijdigheid. In de praktijk blijkt dit een van de lasttigste aspecten van onderzoek te zijn, omdat niemand vrij van vooroordelen blijkt en maar weinigen dat in volle omvang (h)erkennen.
• Weerlegbaar, in de zin van objectiveerbaar en daarom vaak niet apart genoemd: de gerapporteerde bevindingen zijn feitelijk, waardoor weerlegging van een feit of toevoeging van een feit tot een ander oordeel kan worden besloten. Dit is niet mogelijk als in de plaats van feiten, visies, meningen of oordelen worden gerapporteerd. Kortom, houd het feitelijk.

Er is altijd een vorm van afhankelijkheid

Het begrip ‘onafhankelijkheid’ heb ik niet als vereiste genoemd. Er is namelijk altijd een vorm van afhankelijkheid tussen de onderzoeker en de opdrachtgever of het verrichten van onderzoeksopdracht en het economisch bestaan van de onderzoeker, zelfs als hij niet per onderzoek wordt betaald. Belangrijk is echter dat de onderzoeker niet betaald wordt op basis van de uitkomst van het onderzoek of dat hij op een ander wijs belang kan hebben bij de uitkomsten (belangenverstrengeling), omdat de kans dat het dan zijn objectiviteit aantast meer dan verwaarloosbaar is.

De bovenstaande begrippen zijn mooi en nobel, maar die moeten nog wel praktisch in een opdrachtvorm worden gegoten op een wijze die de beginselen waarborgen en de opdracht werkbaar houden. Daartoe beschrijf ik in de volgende paragraaf het ideale onderzoeksontwerp.

Onderzoekontwerp en forensisch accountant

De forensisch accountant moet ieder onderzoek zorgvuldig ontwerpen, zodat op voorhand de relevantie, verifieerbaarheid, herhaalbaarheid, objectiveerbaarheid en weerlegbaarheid zijn gewaarborgd. Dit weegt zwaar vanwege het ontbreken van een wettelijk kader voor onderzoek en de gebruikelijke dreiging van controverse en animositeit. Het werkwoord ‘moeten’ is vanwege strenge tuchtrechtspraak van de accountantskamer met opzet gekozen.

Wat is het doel van het onderzoek?

Een onderzoek begint in het algemeen met een rechtbank of een klant die vragen stelt, die vaak niet allemaal even goed onderzoekbaar zijn. Uiteraard zal daar in het onderzoek iets mee gedaan moeten worden, maar wellicht is het belangrijker eerst de klant een vraag te stellen. De vraag die vooraf gesteld en beantwoord moet worden is: ‘Wat gaat de opdrachtgever doen met de antwoorden op zijn vragen.’ In geval van een rechtbank zal de onderzoeker zichzelf die vragen moeten stellen mede op basis van de rechtsoverwegingen in het vonnis of de beschikking. Die vraag is essentieel, omdat dan pas het (wettelijke) kader en de context blijkt en derhalve de normering van het onderzoek waarbinnen de te bevinden feiten beoordeeld worden; pas dan is een onderzoek in beginsel relevant.

De onderzoeknormering gaat verder dan een reglement, een polis of een verwachting van een klant. Daarom moet in een intakegesprek worden onderzocht, wat bij verschillende uitkomsten de opdrachtgever voornemens is te gaan doen, bijvoorbeeld: ontslag, een vergoeding beperken, verhaal instellen of strafrechtelijke aangifte doen.

Formuleer de onderzoeksvraag zeer zorgvuldig

Vervolgens moet worden vastgesteld wat eigenlijk de onderzoeksvraag is/ de onderzoeksvragen zijn. Zorgvuldig een werkbare en betekenisvolle onderzoeksvraag formuleren, blijkt niet eenvoudig. Veel deskundigen krijgen een vraag aangereikt en gaan dan op onderzoek uit om die te beantwoorden. Dat lijkt logisch, maar is het niet.

Stel, de deskundige krijgt de vraag: “Is sprake van schade?” Dat is een evaluatie- of wellicht een rechtsvraag, maar geen onderzoeksvraag. De beantwoording van een dergelijke gesloten vraag is afhankelijk van feiten en omstandigheden binnen een juridische context, die wordt bepaald door wet- en regelgeving en jurisprudentie. De beantwoording is meestal vooral de expertise van de vragensteller, een rechter, een jurist. De geslotenheid van de vraag veronderstelt dat alle feiten en omstandigheden al door onderzoek zijn verkregen. Wellicht een goede vraag voor een opiniërende expert, maar niet voor een deskundige feitenonderzoeker.

Stel open vragen

Een onderzoeksvraag is een open vraag die door iedere deskundige feitelijk kan worden beantwoord, zoals wie, wat, waar, wanneer, waarom of hoe. Waarom is overigens een gevaarlijke vraag, want vaak alleen maar speculatief te beantwoorden en daarom dus liever te vermijden.

Open vragen beantwoorden is de expertise van de onderzoeker. Het open karakter van de vraag suggereert onderzoek. Het antwoord op een onderzoeks- of open vraag is feitelijk en houdt mogelijk een conclusie in (‘hoeveel is één plus één?’), maar geen oordeel (groot, klein, goed, fout, hard, zacht, snel, langzaam). Sommigen menen overigens dat de onderzoeker wel mag oordelen, maar liever niet kwalificeren (de mate waarin iets goed/fout is, samenhangend met bijvoorbeeld de strafmaat). Wellicht kan de onderzoeker beter beide achterwege laten en zich tot concluderen beperken en soms zelfs dat niet.

Een uitgangspunt voor onderzoek

Door het onderzoeksontwerp zo te ontwerpen dat een duidelijke door de opdrachtgever te beantwoorden evaluatievraag of groep van evaluatievragen wordt uitgewerkt in een serie of series onderzoeksvragen, ontstaat een uitgangspunt voor onderzoek. Dat uitgangspunt vormt dan de basis voor de samenstelling van een logische set werkzaamheden, die zicht geeft op aard, omvang en doorlooptijd van een onderzoek.

Zo kan op basis van de ‘schade’-vraag bij een onderneming bijvoorbeeld een serie onderzoeksvragen worden gesteld, zoals:

1. Welke bronnen zijn beschikbaar op basis waarvan een financiële analyse in het kader van de ‘schade’-vraag kan plaats vinden, wat is daarvan de kwaliteit en waar blijkt dat uit?
2. Wat was de financiële situatie in het boekjaar voorafgaande aan de gebeurtenis?
3. Wat is de financiële situatie in het boekjaar volgend op de gebeurtenis?
4. Wat zijn de oorzaken van de veranderingen tussen de vorengenoemde twee situaties?
5. Hoe verhouden die veranderingen zich tot in de marktontwikkelingen en tot vergelijkbare organisaties?
6. Wat zou de financiële situatie zijn als de gebeurtenis zich niet zou hebben voorgedaan?
7. Welke schade-beperkende maatregelen heeft de onderneming genomen naar aanleiding van de gebeurtenis?

De antwoorden op deze open vragen leveren, uitgaande van de gedachte dat deze vragen tezamen voldoende bruikbare feiten opleveren, de informatie die nodig is om de gesloten evaluatievraag ‘Is sprake van schade?’ met de nodige nuance te kunnen beantwoorden. Het antwoord op de evaluatievraag moet de rechter geven.

Als de vragen open zijn geformuleerd, vloeien daaruit meestal op een logische manier de vereiste werkzaamheden voort.

Waarborging van objectiviteit

Door op deze wijze een onderzoek te ontwerpen, zijn de uitkomsten maar in beperkte mate afhankelijk van de keuze voor een bepaalde deskundige, hoewel die deskundige beter wel ook betrokken kan zijn bij het ontwerp; hij is immers de uitvoerder. Onderzoekservaring en -competentie verdienen uiteraard aanbeveling. Als daaraan wordt voldaan, is de kans groot dat de uitkomsten ook bij herhaling vergelijkbaar blijken.

Tenslotte

Een goed onderzoeksontwerp is in feite een programma van eisen, wellicht zelfs een soort bouwbestek. Het is voor de onderzoeker meteen duidelijk waartoe zijn werk dient en welke aspecten daartoe moeten worden geleverd. Achteraf, na afronding van het onderzoek, kunnen daardoor alle vereisten worden afgevinkt en kan worden vastgesteld of het onderzoek naar behoren is verricht. Bovendien kan het rapport helemaal aansluiten op het eerdere ontwerp, waardoor, als het goed is, het rapport geheel voor zichzelf sprekend is.

De zelfverklarendheid van een rapport, draagt in hoge mate bij aan de geloofwaardigheid van de onderzoeker en zijn werkproduct en maakt eigen oordelen overbodig: het rapport spreekt voor zichzelf, is relevant, verifieerbaar, herhaalbaar, objectief en weerlegbaar en derhalve van een accountant te verwachten.

Beluister ook de Vitamine A-podcast met Peter Schimmel.